Komponentní odpisování v roce 2011

Princip komponentního odpisování

Při standardní účetním odpisování DHM se celková pořizovací cena (dále jen „PC“) dané investice (v souladu s odpisovým plánem) postupně rozpouští do nákladů prostřednictvím účetních odpisů, čímž klesá účetní zůstatková cena (dále jen „ZC“) předmětného majetku.

Na rozdíl od výše uvedeného, se u komponentního účetního odpisování DHM vyčlení jedna, popř. více samostatně odpisovaných částí, tzv. komponent. Tato komponenta musí mít významnou cenou a odlišnou dobu použitelnosti (zpravidla kratší) než zbývající část DHM.

Po skončení doby životnosti dané komponenty dojde k její výměně. Původní komponenta tak sníží ocenění DHM a nová (vyměněná) komponenta toto ocenění naopak zvýší, a to včetně nákladů na výměnu. I nadále bude zachován uvedený princip a vyměněná komponenta bude účetně samostatně odpisována z jejího nového ocenění. Nebude se tedy jednat o klasickou opravu DHM, ale o investici. Souvisejícím důsledkem komponentního odpisování je, že odpadá potřeba tvorby rezervy na opravy předmětné komponenty, protože zdroje krytí by měly zajistit účetní odpisy.

Právní úprava

Metoda komponentního odpisování je mimo jiné upravena v Mezinárodních účetních standardech (IAS č. 16 - Pozemky, budovy a zařízení).

Většina českých účetních jednotek nemusí postupovat podle Mezinárodních účetních standardů. Výjimkou jsou pouze v souladu s § 19 odst. 9 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZU“) účetní jednotky, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie.

České účetní jednotky, s výše uvedenou výjimkou, mohou použít metodu komponentního odpisování DHM, a to na základě § 9 odst. 1 písm. d), § 56 odst. 1, § 56a, § 61 odst. 1 písm. a) novely vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, počínaje účetním obdobím započatým od 1. 1. 2010. Zmíněná novela umožňuje použití dané metody nejen u nového DHM ale také u staršího DHM, který byl uveden do užívání před datem 1. 1. 2010.

Je nutné zdůraznit, že dle již zmíněného § 56 odst. 1 je použití metody komponentního odpisování vždy pouze dobrovolné. Což je podstatný rozdíl oproti výše citovanému pravidlu IAS 16, podle něhož je komponentní odpisování nutné, pokud jsou pořizovací náklady komponenty významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům předmětného DHM.

Postup při komponentním odpisování

Mezi hlavní důvody pro použití metody komponentního odpisování patří zejména:

• věrnější účetní zobrazení finanční situace, neboť obnova investice bude v dané míře pokryta jejími odpisy,
• rovnoměrnější dopady do výsledku hospodaření, nebo hlavní náhradní díly nebudou jednorázově účtovány do provozních nákladů, ale budou samostatně odpisovanou komponentou.

Rozhodne-li se účetní jednotka využít možnosti komponentního odpisování, je nutné, aby byla naplněna definice komponenty. Jedná se o následující podmínky:

• musí být určena část majetku nebo souboru majetku nebo kontrola výskytu závad,
• výše ocenění musí být významné v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku,
• doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti celého majetku nebo souboru majetku.

Výše uvedené podmínky musejí být splněny současně, přičemž není vyloučeno, aby u jednoho DHM bylo takto vymezeno hned několik komponent.

V dané věci je nutné, aby účetní jednotka byla schopna doložit průkazným účetním záznamem následující skutečnosti:

• druh majetku, u kterého tuto metodu použije,
• dobu použitelnosti komponenty,
• způsob vymezení komponenty,
• ocenění komponenty.

Při stanovování doby použitelnosti komponenty lze vycházet z IAS č. 16, tj. z odhadu založeného na zkušenostech účetní jednotky s podobnými aktivy, popř. z doby stanovené výrobcem s přihlédnutím ke způsobu a intenzitě používání.

Dále je nutné zdůraznit, že o DHM a jeho oprávkách, resp. účetních odpisech se účtuje jako o celku, tj. majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka je povinna prokázat způsob výpočtu výše odpisu tohoto majetku jako celku např. pomocí výpočtové tabulky, či pomocí správně zvolených analytických účtů. V praxi tak často dochází k rozdělení analytického účtu předmětného DHM na analytiku dalšího stupně. Tzn. jeden analytický účet pro komponentu a jeden pro zbývající hodnotu DHM.

V okamžiku, kdy dochází k výměně komponenty, nejedná se o opravu, ale o investiční náklad zvyšující ocenění předmětného DHM, a to včetně souvisejících výloh.

Při výměně komponenty se ocenění DHM snižuje o:

• výši ocenění vyřazované komponenty a

a naopak zvyšuje se o:

• výši ocenění nově zařazované komponenty,
• včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty,
• náklady související s výměnou této komponenty podle ustanovení.

Investičními náklady ovlivňujícími ocenění komponentně odpisovaného DHM jsou nejen výměny jednotlivých komponent, ale standardně také technické zhodnocení předmětného DHM. PC tohoto technického zhodnocení přitom může ovlivnit ocenění nejen zbývající části DHM, ale pochopitelně také ocenění předmětné komponenty, za předpokladu věcné souvislosti s danou komponentou. Naproti tomu běžné provozní opravy, údržba, seřízení, kontroly, měření, revize apod. komponentně odpisovaného DHM a jeho komponent zůstávají provozními jednorázovými náklady.

Daňová úprava

Novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), účinná od 1. 1. 2011, zavádí pojem komponentní odpisování také do daně z příjmů, konkr. se jedná o § 23 odst. 2, písm. a) uvedeného zákona. Nová legislativní úprava ZDP vychází z obdobné úpravy pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří účtují podle mezinárodních účetních standardů. Tzn., že pro daňové účely nebude akceptována účetní metoda komponentního odpisování DHM pro stanovení základu daně a poplatník bude povinen výsledek hospodaření upravit o veškeré vlivy vzniklé použitím této účetní metody.

Hlavními důvody neakceptovatelnosti zmíněné metody odpisování majetku pro stanovení základu daně z příjmů je zejména skutečnost, že tato metoda byla zavedena z důvodu věrnějšího zobrazení užívání majetku v závislosti na intenzitě jeho využití. Daňové odpisování však nezohledňuje dobu životnosti majetku, neboť zpravidla představuje parametr ovlivňující efektivní míru zdanění.

Příklad použití metody komponentního odpisování

Účetní jednotka pořídila obráběcí stroj za 5 mil. Kč, jehož předpokládaná doba použitelnost je 10 let. Nejvíce namáhanou součástkou jsou obráběcí nože, jejich PC činila 1 mil Kč a odhadovaná doba využitelnosti je pouze 2 roky.

Při standardní metodě rovnoměrných účetních odpisů uvedeného DHM by roční odpis činil:
5 mil. Kč / 10 let = 500 tis. Kč.

Po každých cca dvou letech by tento rovnoměrný průběh účetních nákladů byl jednorázově navýšen o 1 mil. Kč za výměnu obráběcích nožů. Účetní jednotka má v dané situaci samozřejmě možnost, za účelem respektování účetních principů, tvořit rezervu na náklady spojené s výměnou dané součástky, a tím omezit vliv uvedeného jednorázového nákladu v roce výměny.

Další možností pro účetní jednotku je vyčlenit obráběcí nože jako tzv. komponentu, která bude mít samostatný režimem účetního odpisování. Roční odpis zvolené komponenty by v takovém případě činil:
1 mil. Kč / 2 roky = 500 tis. Kč

a roční odpis zbývající části DHM:
4 mil. Kč / 10 let = 400 tis. Kč.

Po dvou letech dojde k plánované výměně obráběcích nožů, přičemž v té době budou účetní odpisy činit:

• obráběcí nože: 2 x 500 tis. Kč = 1 mil. Kč (nulová ZC),
• zbývající část DHM: 2 x 400 tis. Kč = 800 tis. Kč,
• celkové oprávky DHM: 1 mil. Kč + 800 tis. Kč = 1,8 mil. Kč.

Původní opotřebovaná komponenta se vyřadí v nulové ZC. PC nových obráběcích nožů, včetně případných nákladů na instalaci vstoupí do nové PC DHM. Případná nenulová ZC komponenty by se při výměně jednorázově odepsala do nákladů. Dále bude účetní jednotka pokračovat v účetním odpisování stejným postupem.

Autor pracuje jako Senior Tax Consultant ve společnosti Apogeo.